La comptabilité publique

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À quoi la comptabilité publique sert-elle ?

Une comptabilité poursuit une triple finalité : c’est un outil, tout à la fois, d’information, de gestion et de contrôle.

Le droit budgétaire répond à une logique ex ante de prévision et d’autorisation. Le droit comptable est tendu vers une finalité ex post : organiser la mise en œuvre des crédits budgétaires et la réalisation des recettes de manière à pouvoir en retracer l’usage et en rendre compte.

Juridiquement, on trouve une définition de la comptabilité publique à l’article 53 du décret relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (GBCP) : "La comptabilité publique est un système d’organisation de l’information financière permettant :

• de saisir, de classer, d’enregistrer et de contrôler les données des opérations budgétaires, comptables et de trésorerie afin d’établir des comptes réguliers et sincères ;
• de présenter des états financiers reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat à la date de clôture de l’exercice ;
• de contribuer au calcul du coût des actions ou des services ainsi qu’à l’évaluation de leur performance."

Essentiel

Une comptabilité poursuit une triple finalité d’information, de gestion et de contrôle.

Le droit budgétaire répond à une logique de prévision et d’autorisation.

Le droit comptable a pour finalité d'organiser la mise en œuvre des crédits budgétaires et la réalisation des recettes de manière à pouvoir en retracer l’usage et en rendre compte.

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Pourquoi le décret GBCP a-t-il réformé la comptabilité publique ?

Davantage d'autonomie pour les gestionnaires

Après l’entrée en vigueur de la loi organique relative aux finances publiques (LOLF) au 1er janvier 2006, une réforme du décret portant règlement général de la comptabilité publique (RGCP) de 1962 était devenue indispensable.

La LOLF met en avant une nouvelle sorte d’acteurs des finances publiques, les gestionnaires, qui reçoivent davantage d’autonomie dans les choix d’affectation des crédits en échange de davantage de responsabilité, matérialisée par la réalisation d’objectifs. Il fallait donner un support juridique aux gestionnaires, ce que fait le décret relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (GBCP) du 7 novembre 2012, en consacrant le responsable de la fonction financière ministérielle (Rffim), le responsable de programme (Rprog), le responsable de budget opérationnel (Rbop) et le responsable d’unité opérationnelle (Ruo).

Il était également nécessaire de faire le point sur le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables, dans le nouveau contexte managérial de la LOLF. Ce principe a été maintenu par le GBCP mais le décret consacre de nouvelles possibilités d’assouplissement opérationnel, à travers la mise en place de services facturiers par exemple.


Une nouvelle approche globale des finances publiques

Il convenait aussi d’intégrer les développements de l’informatique comptable (pour l’État, le logiciel Chorus) qui permet de traiter de manière globale une opération financière, de l’engagement par le service ordonnateur jusqu'au contrôle des comptes des comptables par le juge financier. L’évolution technique permet le décloisonnement des phases de gestion financière, ce qui conduit à atténuer la distinction classique entre le budgétaire et le comptable.

La LOLF, dont l’objet concerne les budgets de l’État, contient un chapitre sur les comptes. Il fallait introduire en droit de la comptabilité publique des éléments de cette nouvelle approche globale des finances publiques.

Essentiel

Le décret relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (GBCP) du 7 novembre 2012 :

• donne un support juridique aux gestionnaires ;
• fait le point sur le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables ;
• permet d’intégrer les développements de l’informatique comptable.

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Qu'est-ce que la gestion de fait ?

La gestion de fait, une infraction

La gestion de fait est une situation de méconnaissance de la séparation des acteurs de la comptabilité publique, puisqu'une personne, qui n’a pas la qualité de comptable, se trouve en situation, volontaire ou non, frauduleuse ou non, de manipuler des deniers publics ou assimilés.

Depuis l'entrée en vigueur de l'ordonnance du 23 mars 2022, la gestion de fait est désormais une infraction, sanctionnée par les juridictions financières, en vertu du nouvel article L131-15 du code des juridictions financières.

Comme pour les comptables patents, le débet est supprimé. La juridiction inflige désormais une amende individualisée, adaptée à la gravité des faits reprochés. La sanction du comptable de fait est fixée par un nouvel article L131-18 du code des juridictions financières et plafonnée à "six mois de sa rémunération annuelle" et peut se cumuler avec les amendes prévues au titre des autres infractions.

De la même façon que pour l'ensemble du nouveau régime de la responsabilité financière, la coloration répressive de la gestion de fait est notoirement plus marquée qu'auparavant. Il ne s'agit plus tant de rétablir le compte que de sanctionner une violation des règles comptables, et notamment du principe de séparation des ordonnateurs et des comptables.


La gestion de fait avant la réforme de la responsabilité des gestionnaires publics

Avant le 1er janvier 2023, la gestion de fait est définie au XI de l'article 60 modifié de la loi du 23 février 1963, abrogé et n'est pas nécessairement un comportement répréhensible. La procédure de gestion de fait ne poursuit pas, en première intention, un objectif de répression, mais un objectif de protection des deniers publics – ce qui n’exclut évidemment pas la possibilité d’une amende, en sus de l’éventuel débet (supprimé de fait par l'ordonnance de 2022) infligé au comptable de fait – on appelle débet la somme restant due après l’arrêté d’un compte.

Le risque de comptabilité de fait ne concerne pas les seuls ordonnateurs, mais toute personne, fonctionnaire ou simple particulier, n’ayant pas la qualité de comptable patent – c’est-à-dire de comptable public professionnel. Toute personne est susceptible de se trouver exposée à la responsabilité personnelle et pécuniaire des comptables si elle se substitue à eux.

Le dispositif de la gestion de fait est donc une technique permettant de s’assurer que les règles de la comptabilité publique ne seront pas contournées, en garantissant aux comptables l’exclusivité de la manutention des deniers publics, et en donnant un fondement juridique à la mise à charge des manques en caisse à ceux qui en seraient à l’origine – afin d’avoir une voie juridique pour assurer le retour dans la caisse des fonds publics qui en ont été irrégulièrement extraits.

Information

Première mention de la gestion de fait
La gestion de fait apparaît avec l’arrêt de la Cour des comptes Ville de Roubaix du 23 août 1834. Il est tout à fait possible que cet arrêt n’ait pas été le premier à ouvrir la voie, mais il est le plus ancien parvenu jusqu'à nous, du fait de l’incendie des archives de la Cour des comptes en 1871 pendant la Commune de Paris (la Cour a alors son siège au palais d’Orsay – avant d’être hébergée au Palais-Royal, puis d’intégrer le Palais Cambon en 1912).

Essentiel

La gestion de fait est une situation de méconnaissance de la séparation des acteurs de la comptabilité publique : une personne qui n’a pas la qualité de comptable se trouve en situation, volontaire ou non, frauduleuse ou non, de manipuler des deniers publics ou assimilés. La gestion de fait est une infraction depuis la réforme de l'entrée en vigueur de la réforme des gestionnaires publics.

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Quelles sont les différences entre comptabilité de caisse et comptabilité d'engagements ?

Comptabilité de caisse

La comptabilité de caisse (système de la gestion) rattache une opération à l’exercice de l’année de son exécution (encaissement ou décaissement), quel que soit le moment du fait générateur.

La gestion quotidienne des deniers d’un ménage s’apparente à une comptabilité de caisse. L’extrait de compte bancaire retrace les débits et les encaissements apparaissant à la date de réalisation et leur différence permet de calculer un solde, qui sera positif ou nul, mais qui donnera une mesure de la trésorerie disponible. Une telle comptabilité ne permet pas d’apprécier la réalité de la situation financière, car elle ne dit rien ni du patrimoine ni des dettes.


Comptabilité d'engagements

Une comptabilité d’engagements (ou en droits constatés) relève du système de l'exercice. Elle retrace les créances et les dettes. Elle permet une approche patrimoniale de la comptabilité grâce à la distinction entre comptes de bilan (qui décrivent la consistance du patrimoine) et comptes de résultat (qui retracent son évolution). La comptabilité des entreprises définie par le plan comptable général est tenue en engagements.

Depuis la LOLF, l’État produit, en plus de sa comptabilité budgétaire tenue en caisse, une comptabilité générale en droits constatés.

Essentiel

On distingue deux types de comptabilité :

• la comptabilité de caisse (système de la gestion) rattache une opération à l’exercice de l’année de son exécution (encaissement ou décaissement), quel que soit le moment du fait générateur ;
• la comptabilité d’engagements (système de l’exercice) retient la date du fait générateur (naissance de la dette ou de la créance) comme critère de rattachement comptable.

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Quelles sont les fonctions des comptables publics ?

Fonctions et responsabilités du comptable public

Le comptable public a une double fonction, de caissier et de payeur (art. 13 du décret relatif à la gestion budgétaire et comptable – GBCP – du 7 novembre 2012) :

• en tant que caissier, il a le monopole de la manutention des deniers publics, soit directement, soit par l’intermédiaire d’agents sous son contrôle et sa responsabilité ;
• en tant que payeur lui revient la charge de faire les vérifications sur la régularité des opérations décidées par l’ordonnateur (correcte imputation des crédits, existence de pièces justificatives…).

L’importance de ces missions explique que les comptables publics s’exposaient à une responsabilité personnelle et pécuniaire prévue à l’article 17 du décret GBCP : "Les comptables publics sont personnellement et pécuniairement responsables des actes et contrôles qui leur incombent."

Ce régime de responsabilité a été réformé par l'ordonnance du 23 mars 2022. Depuis le 1er janvier 2023, la responsabilité personnelle et pécuniaire est abrogée. L'article 17 du décret GBCP dispose désormais :"À raison de l'exercice de leurs attributions, les comptables publics encourent une responsabilité dans les conditions fixées par la loi."


Limites du pouvoir hiérarchique et responsabilité managériale

On distingue les comptables principaux, qui rendent leurs comptes directement auprès du juge des comptes, et les comptables secondaires, qui les rendent à un comptable principal.

Les comptables publics exercent une fonction, contrairement aux ordonnateurs qui remplissent leurs attributions financières à raison d’une position statutaire qu’ils occupent par ailleurs – ministres, maires… Pour la quasi-totalité d’entre eux, les comptables publics sont nommés par le ministre des finances qui les assigne auprès d’une autorité ordonnatrice.

En raison de la nature particulière de ses fonctions, le comptable n’est pas placé sous l’autorité de l’ordonnateur et le pouvoir hiérarchique de son ministre de tutelle est limité (CE, 6 avril 1962, Sté technique des appareils centrifuges industriels) – ce qui est tout à fait atypique par rapport aux règles usuelles de la fonction publique.

La procédure de réquisition d'un comptable par l'ordonnateur permet au comptable de jouer pleinement son rôle de gardien des deniers publics et de proposer un mécanisme de résolution des blocages.

La réforme mise en place par l'ordonnance du 23 mars 2022, qui crée au 1er janvier 2023 un régime juridictionnel de responsabilité financière commun à tous les gestionnaires publics, ordonnateurs comme comptables :

• sanctionne plus efficacement les gestionnaires publics ayant commis une faute grave ayant causé un préjudice financier significatif ;
• limite la sanction des fautes purement formelles ou procédurales, qui relèvent désormais d’une logique de responsabilité managériale.

Essentiel

Les comptables publics sont des agents de droit public ayant la charge exclusive de manier les fonds et de tenir les comptes des personnes morales soumises aux règles de la comptabilité publique.

Le comptable public a une double fonction :

• de caissier, qui a le monopole de la manutention des deniers publics ;
• de payeur, qui vérifie la régularité des opérations décidées par l’ordonnateur.

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Comptabilité publique : qui sont les ordonnateurs ?

Ordonnateurs principaux et secondaires

L’article 10 du décret relatif à la gestion budgétaire et comptable (GBCP) du 7 novembre 2012 dispose que "les ordonnateurs prescrivent l’exécution des recettes et des dépenses".

La qualité d’ordonnateur est réservée uniquement à de hautes autorités administratives et politiques. Pour l’État, les ministres ont la qualité d’ordonnateur. Au niveau des collectivités territoriales, ce sont les exécutifs locaux qui remplissent cette fonction. Dans les établissements publics, en général, la fonction ordonnatrice est également confiée à la tête exécutive.

Ministres, exécutifs locaux ou des établissements publics sont les ordonnateurs principaux. Ceux-ci disposent directement d’une ligne budgétaire. Dans le cas des finances étatiques, le Parlement vote des crédits spécialisés par programme. Chaque programme étant rattaché à un ministère, les crédits correspondants sont directement confiés au ministre.

Les ordonnateurs secondaires sont délégataires de crédits de la part des ordonnateurs principaux. Les préfets sont ordonnateurs secondaires de l’État. Il n’y a pas d’ordonnateurs secondaires au niveau local.


Ordonnateurs délégués et délégation de signature

Ordonnateurs principaux et secondaires peuvent déléguer leur signature à des ordonnateurs délégués. Seul le délégant a juridiquement la qualité d’ordonnateur avec la responsabilité associée ; les délégataires n’acquièrent pas cette qualité. En droit public, la délégation de signature n’emporte pas dessaisissement de la compétence par le délégant,. Il faut la distinguer de la délégation de pouvoir.

Les ordonnateurs ont un rôle important dans la gestion financière des deniers publics. De manière pourtant particulièrement évasive, l’article 12 du décret GBCP explique simplement que, "à raison de l’exercice de leurs attributions et en particulier des certifications qu’ils délivrent, les ordonnateurs encourent une responsabilité dans les conditions fixées par la loi".

L'ordonnance du 23 mars 2022 instaure un régime de responsabilité des gestionnaires publics commun aux ordonnateurs et aux comptables dans lequel sont poursuivies les infractions aux règles relatives à l'exécution des recettes et des dépenses ou à la gestion des biens de l'État, des collectivités, établissements et organismes soumis au contrôle des juridictions financières, constitutives d'une faute grave ayant causé un préjudice financier significatif.

Essentiel

Les ordonnateurs remplissent une fonction de décideurs financiers. Eux seuls sont habilités à apprécier l'opportunité d'une dépense, constater l'existence d'une recette.

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Qu'est-ce que la séparation des ordonnateurs et des comptables ?

Un principe financier qui crée les conditions du contrôle

L’ordonnateur n’a pas le droit de manipuler l’argent public, seul le comptable public peut le faire. Il appartient à ce dernier, sur l’ordre de l’ordonnateur, d’encaisser ou de décaisser l’argent public.

Cette séparation poursuit une double finalité :

• de contrôle, en permettant de repérer les erreurs et irrégularités en amont, avant que l’argent n’ait quitté la caisse publique ;
• de probité, car deux agents sont moins tentés – et moins faciles à convaincre – de s’écarter des règles qu’un seul.

Elle est donc un des aspects de la qualité de la gestion publique.

Pourtant, paradoxalement, la montée en puissance du discours managérial – qui promeut une meilleure autonomie des managers, c’est-à-dire un allégement de la contrainte juridique pesant sur leurs actions – a nourri de nombreuses critiques contre le principe de séparation des ordonnateurs et des comptables. Or, la séparation est une contrainte juridique mise en place pour permettre, en particulier, de créer les conditions du contrôle.


Une incompatibilité fonctionnelle

Même si, de fait, les réformes contemporaines cherchent à réduire la part du formalisme juridique, il reste que la séparation ordonnateurs/comptables apporte des garanties de rigueur et de probité qui ont été jugées suffisamment essentielles pour que l’article 9 du décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (décret GBCP) dispose que "les fonctions d’ordonnateur et de comptable public sont incompatibles".

Il est nécessaire que cette incompatibilité fonctionnelle se prolonge en une séparation organique, la même autorité ne pouvant les cumuler toutes deux entre ses mains. C’est ce qui explique, d’une part, que le comptable ne soit pas placé en situation de subordination par rapport à l’ordonnateur et, d’autre part, que le comptable soit soumis par le code électoral à un strict régime d’inéligibilité pour les élections locales.

L'ordonnance du 23 mars 2022 relative au régime de responsabilité financière des gestionnaires publics réaffirme :

• le principe essentiel de séparation entre l'ordonnateur et le comptable et les missions de contrôle incombant à ces derniers ;
• la portée de la procédure de réquisition d'un comptable par l'ordonnateur. Le comptable peut ainsi jouer son rôle de gardien des deniers publics. La procédure est complétée par le principe selon lequel un comptable ne peut être tenu responsable des opérations réalisées sur réquisition régulière d'un ordonnateur.

Essentiel

La séparation entre ordonnateurs et comptables est un principe financier spécifiquement comptable et une contrainte juridique qui poursuit une double finalité :

• de contrôle ;
• de probité.

Elle est un des aspects de la qualité de la gestion publique.

Les fonctions d’ordonnateur et de comptable public sont incompatibles.

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Comptabilité publique : qu'est-ce que la procédure ELOP ?

Les étapes de la procédure

L'acronyme ELOP désigne les quatre étapes de la procédure de la dépense en comptabilité publique : engagement, liquidation, ordonnancement, paiement.

Les trois premières étapes correspondent à la phase administrative de la dépense, opérée sous la responsabilité de l’ordonnateur ; la dernière correspond à la phase comptable, sous la responsabilité du comptable.

ELOP est une manifestation concrète du principe de séparation des ordonnateurs et des comptables. Elle est organisée par les articles 29 et suivants du décret relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (GBCP) du 7 novembre 2012.

Certaines dépenses bénéficient cependant d'un régime dérogatoire à la procédure ELOP. Il est possible, par exemple, d'aménager des régies financières (article 22 du décret GBCP) ou de mettre en place des services facturiers (article 41 du décret GBCP).


L’engagement

Par cette opération une personne morale soumise aux règles de la comptabilité publique crée ou constate à son encontre une obligation de laquelle il résultera une dépense.

Il y a deux aspects dans l’opération d’engagement. Au plan comptable, il s’agit de vérifier la correcte imputation budgétaire et la disponibilité des crédits ; au plan juridique, l’engagement est la source de l’obligation de payer. L’engagement va prendre la forme d’un bon de commande, de la passation d’un marché…


La liquidation

Par cette opération la dépense devient certaine et exigible. Elle est arrêtée dans son montant définitif et devient susceptible d’être payée.

La liquidation exprime l’idée qu’une personne publique, ne pouvant payer plus qu’elle ne doit, ne peut s’acquitter de ses dettes qu’une fois le service fait : livraison de la commande, achèvement des travaux… La liquidation permet de rassembler l’ensemble des pièces justificatives de la prestation – notamment les factures –, d’en connaître la conformité avec l’engagement et d’en fixer le prix final.


L’ordonnancement

D'après le décret GBCP, c’est l’ordre, quelle qu’en soit la forme, donné par l’ordonnateur au comptable de payer une dépense. En toute rigueur, on devrait réserver ce terme aux ministres et utiliser "mandatement" pour les autres ordonnateurs, mais comme il n’y a pas de différences entre ces deux opérations, on peut les tenir pour équivalentes. L’ordonnateur émet un mandat de payer à destination de son comptable assignataire, qu’il accompagne des pièces justificatives afin de permettre au comptable d’effectuer les vérifications et contrôles préalables au paiement effectif.


Le paiement

Si tout est en ordre, le comptable appose un visa "bon à payer" sur le mandat, puis il procède au paiement, qui peut se faire par tout moyen ou instrument de paiement prévu par le code monétaire et financier, dans les conditions précisées par arrêté du ministre chargé du budget. Le comptable peut refuser de payer s’il estime que les conditions ne sont pas réunies ; c’est ce que l’on appelle un refus de visa.

L’ordonnateur peut, si l’obstacle soulevé par le comptable n’est pas dirimant (absence de crédit, prescription…), décider de passer outre ; on parle dans ce cas d’une réquisition de comptable – dont la contrepartie est le transfert de la responsabilité du comptable, qui se trouve déchargé, vers l’ordonnateur.

En toute hypothèse, l’ordonnateur reste seul juge de l’opportunité d’une dépense, le comptable ne pouvant refuser son visa que pour des motifs tirés de l’irrégularité des pièces.

Essentiel

Engagement, liquidation, ordonnancement, paiement (ELOP) : on désigne par cet acronyme les quatre étapes de la procédure usuelle de la dépense.

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Comment les recettes publiques sont-elles recouvrées ?

Un rôle de l'ordonnateur plus effacé

Les procédures comptables sont nettement moins standardisées en matière de recettes qu’en matière de dépenses ; on y retrouve des mises en application de la séparation ordonnateurs-comptables, mais sous une forme différente.

Concernant les recettes, le rôle de l’ordonnateur est beaucoup plus effacé qu’en dépenses, puisqu'il n’y a pas de décision à prendre : il faut collecter les recettes auxquelles les personnes publiques peuvent prétendre, ni plus ni moins. On peut distinguer deux grandes familles de procédures, les procédures en droits constatés et les procédures au comptant.


Les procédures en droits constatés

Les procédures en droits constatés supposent que l’ordonnateur :

• constate l’existence d’une créance au profit d’une personne publique ;
• en calcule et en arrête le montant ;
• émette un ordre de recette qui vaut titre exécutoire et qui permettra donc au comptable de la mettre en recouvrement.

Formellement, on retrouve une logique en quatre étapes (constatation, liquidation, émission de l’ordre de recette, recouvrement) mais l’analogie avec ELOP s’arrête là, car la logique générale n’est pas du tout la même. Ici, la phase essentielle est celle du recouvrement, puisque le comptable doit entreprendre toutes les diligences utiles pour parvenir à encaisser effectivement les sommes dues. On utilise cette logique procédurale notamment pour le recouvrement des impôts directs.


Les procédures au comptant

Les procédures au comptant permettent au comptable d’encaisser les recettes directement, sans intervention préalable de l’autorité ordonnatrice. C’est notamment ce qui se passe pour la plupart des redevances, des impôts indirects et, d’une façon générale, pour les recettes auto-liquidées.

En cas de difficultés de recouvrement, il est nécessaire que l’ordonnateur intervienne pour constater formellement la recette, la liquider et émettre un ordre de recette qui, parce qu’il a valeur de titre exécutoire, permettra au comptable d’engager toutes les procédures civiles d’exécution pour récupérer les sommes entre les mains des débiteurs.

Essentiel

Les procédures comptables en matière de recettes se divisent en deux grandes familles :

• les procédures en droits constatés (qui nécessitent l'intervention de l'ordonnateur) ;
• les procédures au comptant (l'ordonnateur n'intervient qu'en cas de difficultés de recouvrement).

Concernant les recettes, le rôle de l’ordonnateur est beaucoup plus effacé qu’en dépenses, puisqu'il n’y a pas de décision à prendre.